財政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知

欄目：會計法規(guī) 發(fā)布時間：2017-07-19

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境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。允許企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行我部于2006年2月15日印發(fā)的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項具體準(zhǔn)則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。

關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知

財會〔2017〕22號

國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：

　　為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)?，F(xiàn)就做好該準(zhǔn)則實施工作通知如下：

　　一、在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行我部于2006年2月15日印發(fā)的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項具體準(zhǔn)則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，以及我部于2006年10月30日印發(fā)的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南〉的通知》（財會〔2006〕18號）中的《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南》。

　　二、母公司執(zhí)行本準(zhǔn)則、但子公司尚未執(zhí)行本準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。母公司尚未執(zhí)行本準(zhǔn)則、而子公司已執(zhí)行本準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照本準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表直接合并，母公司將子公司按照本準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表直接合并的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中披露該事實，并且對母公司和子公司的會計政策及其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。

　　企業(yè)對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，比照上述原則進(jìn)行處理，但不切實可行的除外。

　　三、企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

　　附件：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入

財政部

　　2017年7月5日

附件:

發(fā)布日期: 2017年09月07日
企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（財會[2017]22號）
　　　　
第一章總則
　　第一條為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
　　第二條收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
　　第三條本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：
　　（一）由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務(wù),分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》。
　　（二）由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。
　　（三）由保險合同相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)范的保險合同，適用保險合同相關(guān)會計準(zhǔn)則。
　　本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。
　　本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。
　　
第二章確認(rèn)
　　第四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。
　　取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。
　　第五條當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：
　　（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；
　　（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；
　　（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；
　　（四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；
　　（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。
　　在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。
　　第六條在合同開始日不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行持續(xù)評估，并在其滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定時按照該條的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　對于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)債進(jìn)行會計處理。沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。
　　第七條企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：
　　（一）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。
　　（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。
　　（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項履約義務(wù)。
　　第八條企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：
　　（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同進(jìn)行會計處理。
　　（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理。
　　（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。
　　本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價格作出的變更。
　　第九條合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。
　　履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。
　　企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。
　　轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的、在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。
　　第十條企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：
　　（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；
　　（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。
　　下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分：
　　1．企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
　　2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。
　　3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
　　第十一條滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：
　　（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。
　　（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。
　　（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。
　　具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。
　　有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。
　　第十二條對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。
　　當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。
　　第十三條對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
　　（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。
　　（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
　　（三）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。
　　（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。
　　（五）客戶已接受該商品。
　　（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
　　
第三章計量
　　第十四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入。
　　交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。
　　第十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。
　　第十六條合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計已確認(rèn)收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。
　　每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額?？勺儗r金額發(fā)生變動的，按照本準(zhǔn)則第二十四條和第二十五條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　第十七條合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。
　　合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
　　第十八條客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。
　　第十九條企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。
　　企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。
　　第二十條合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格。
　　第二十一條企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應(yīng)作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。
　　市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。
　　成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。
　　余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。
　　第二十二條企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。
　　第二十三條對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/span>
　　有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項或多項履約義務(wù)。
　　合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應(yīng)當(dāng)首先按照前款規(guī)定在該一項或多項（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭郏缓蟛捎糜嘀捣ü烙媶为毷蹆r。
　　合同折扣，是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。
　　第二十四條對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十三條規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項或多項履約義務(wù)，或者分?jǐn)傊翗?gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項商品。
　　對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。
　　第二十五條合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會計處理：
　　（一）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（一）規(guī)定情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關(guān)，并按照本準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　（二）合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/span>
　　（三）合同變更之后發(fā)生除本條（一）、（二）規(guī)定情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。
　　
第四章合同成本
　　第二十六條企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)：
　　（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；
　　（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；
　　（三）該成本預(yù)期能夠收回。
　　第二十七條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：
　　（一）管理費用。
　　（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中。
　　（三）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。
　　（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。
　　第二十八條企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
　　增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。
　　企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。
　　第二十九條按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十八條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)（以下簡稱“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”），應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。
　　第三十條與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，其賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：
　　（一）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價；
　　（二）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。
　　以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（一）減（二）的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。
　　第三十一條在確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先對按照其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的、與合同有關(guān)的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，按照本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失。
　　企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第８號——資產(chǎn)減值》測試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時，應(yīng)當(dāng)將按照前款規(guī)定確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)減值后的新賬面價值計入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值。
　　
第五章特定交易的會計處理
　　第三十二條對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。
　　每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。
　　第三十三條對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定進(jìn)行會計處理。在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù)。
　　第三十四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
　　企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
　　（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。
　　（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。
　　（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
　　在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：
　　（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。
　　（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。
　　（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。
　　（四）其他相關(guān)事實和情況。
　　第三十五條對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計。
　　客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。
　　第三十六條　企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條和第十條規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，構(gòu)成單項履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。
　　企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列條件時，應(yīng)當(dāng)作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：
　　（一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；
　　（二）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；
　　（三）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。
　　第三十七條　企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項孰晚的時點確認(rèn)收入：
　　（一）客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；
　　（二）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。
　　第三十八條對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會計處理：
　　（一）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入。
　　（二）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟(jì)動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進(jìn)行會計處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。
　　第三十九條企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。
　　第四十條企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應(yīng)當(dāng)計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾椔募s義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入。
　　企業(yè)收取了無需退回的初始費且為履行合同應(yīng)開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時不應(yīng)考慮這些初始活動；企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)為一項資產(chǎn)或計入當(dāng)期損益。
　　
第六章列報
　　第四十一條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨列示。
　　合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項商品而有權(quán)收取款項，但收取該款項還取決于企業(yè)交付另一項商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。
　　合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項。
　　按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的合同資產(chǎn)的減值的計量和列報應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　第四十二條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：
　　（一）收入確認(rèn)和計量所采用的會計政策、對于確定收入確認(rèn)的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括確定履約進(jìn)度的方法及采用該方法的原因、評估客戶取得所轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時點的相關(guān)判斷，在確定交易價格、估計計入交易價格的可變對價、分?jǐn)偨灰變r格以及計量預(yù)期將退還給客戶的款項等類似義務(wù)時所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。
　　（二）與合同相關(guān)的下列信息：
　　1. 與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入、該收入按主要類別（如商品類型、經(jīng)營地區(qū)、市場或客戶類型、合同類型、商品轉(zhuǎn)讓的時間、合同期限、銷售渠道等）分解的信息以及該分解信息與每一報告分部的收入之間的關(guān)系等。
　　2. 與應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價值相關(guān)的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價值、對上述應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失、在本期確認(rèn)的包括在合同負(fù)債期初賬面價值中的收入、前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履約義務(wù)在本期調(diào)整的收入、履行履約義務(wù)的時間與通常的付款時間之間的關(guān)系以及此類因素對合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬面價值的影響的定量或定性信息、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動情況等。
　　3. 與履約義務(wù)相關(guān)的信息，包括履約義務(wù)通常的履行時間、重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)（包括說明企業(yè)是否作為代理人）、企業(yè)承擔(dān)的預(yù)期將退還給客戶的款項等類似義務(wù)、質(zhì)量保證的類型及相關(guān)義務(wù)等。
　　4. 與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價格相關(guān)的信息，包括分?jǐn)傊帘酒谀┥形绰男校ɑ虿糠治绰男校┞募s義務(wù)的交易價格總額、上述金額確認(rèn)為收入的預(yù)計時間的定量或定性信息、未包括在交易價格的對價金額（如可變對價）等。
　　（三）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息，包括確定該資產(chǎn)金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別（如為取得合同發(fā)生的成本、為履行合同開展的初始活動發(fā)生的成本等）披露的期末賬面價值以及本期確認(rèn)的攤銷及減值損失金額等。
　　（四）企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定因預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時計入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露該事實。
　　
第七章銜接規(guī)定
　　第四十三條首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露，與收入相關(guān)會計準(zhǔn)則制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行本準(zhǔn)則對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。
　　已完成的合同，是指企業(yè)按照與收入相關(guān)會計準(zhǔn)則制度的原規(guī)定已完成合同中全部商品的轉(zhuǎn)讓的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。
　　第四十四條對于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡化處理，即無需按照本準(zhǔn)則第八條規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識別已履行的和尚未履行的履約義務(wù)、確定交易價格以及在已履行的和尚未履行的履約義務(wù)之間分?jǐn)偨灰變r格。
　　企業(yè)采用該簡化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對所有合同一致采用，并且在附注中披露該事實以及在合理范圍內(nèi)對采用該簡化處理方法的影響所作的定性分析。
　　
第八章附則
　　第四十五條本準(zhǔn)則自2018年1月1日起施行。