中國(guó)證券報(bào)-中證網(wǎng)：從理論模型看高質(zhì)量審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑

2022-07-28 11:08

來(lái)源：中國(guó)證券報(bào)-中證網(wǎng) 2022年7月27日

作者：陳毓圭

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題上，當(dāng)前存在一些重大矛盾，其中一個(gè)突出表現(xiàn)就是，公眾覺(jué)得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告造假，是沒(méi)有盡到審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也有苦衷，覺(jué)得公司造假的手段太高了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有權(quán)威的核查手段，心有余而力不足。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是市場(chǎng)監(jiān)督體系重要的制度安排，認(rèn)識(shí)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，統(tǒng)一各方的認(rèn)識(shí)，也應(yīng)當(dāng)回到制度安排這個(gè)起點(diǎn)，循著制度背后的理論邏輯和實(shí)踐邏輯去做。這個(gè)邏輯，就是審計(jì)理論模型。

期望差距模型與固有局限模型

公眾希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的所有錯(cuò)報(bào)，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提供絕對(duì)保證。其實(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供的是合理保證、高度保證，不是絕對(duì)保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照職業(yè)準(zhǔn)則去執(zhí)行審計(jì)工作，就是提供了合理保證和高度保證。而公眾希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供絕對(duì)保證。兩者之間的差距就是期望差距，期望差距是內(nèi)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的。

期望差距＝絕對(duì)保證－合理保證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為什么不能提供絕對(duì)保證呢？這是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有局限決定的，具體有四個(gè)方面的局限。第一，編制財(cái)務(wù)報(bào)告是依賴(lài)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的，審計(jì)判斷作為對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的再判斷，不是一件可以做得十分精確的工作，這就是源于財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)的局限；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序，不可能把會(huì)計(jì)處理流程再重復(fù)一遍，更不可能把所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)再重復(fù)做一遍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)地查證的手段是有限的，這就是審計(jì)程序的局限；第三，財(cái)務(wù)報(bào)告有時(shí)效性，審計(jì)工作需要在特定時(shí)間內(nèi)完成，審計(jì)工作不能無(wú)限期地做下去，這是財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)效性的局限；第四，成本/收益的局限，審計(jì)是有成本的，不能不計(jì)成本地去做審計(jì)工作。

下面的這個(gè)合理保證模型，說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只能提供合理保證，而不能提供絕對(duì)保證的原因，也就是源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有局限。

合理保證＜＝財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)的局限×審計(jì)程序的局限×財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)效性的局限×成本/收益的局限

這兩個(gè)模型告訴我們，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有局限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照職業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)、原則、程序以及職業(yè)道德守則執(zhí)行審計(jì)工作，也不能絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有任何錯(cuò)報(bào)；要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告所有的錯(cuò)報(bào)，并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度設(shè)計(jì)的原意。因此，公眾在依賴(lài)財(cái)務(wù)報(bào)告作決策的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有局限有明確的認(rèn)知。

這兩個(gè)模型告訴我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果仍然存在錯(cuò)報(bào)，不能籠統(tǒng)地認(rèn)定為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗，而應(yīng)當(dāng)具體分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照職業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行了審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是可以免責(zé)的。這一條對(duì)于監(jiān)管部門(mén)和司法機(jī)構(gòu)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任特別重要。

這兩個(gè)模型還告訴我們，由于期望差距的客觀存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表，并不能完全消除財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)帶來(lái)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)管部門(mén)除了倚重注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量把關(guān)，還應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法定監(jiān)管的優(yōu)勢(shì)，在做好注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管的同時(shí)，重視對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管。

這兩個(gè)模型也告訴我們，合理保證雖然是一個(gè)定性的概念，但是它是有衡量標(biāo)準(zhǔn)的。也就是說(shuō)，嚴(yán)格按照職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)去執(zhí)行審計(jì)工作，就可以認(rèn)為已經(jīng)提供了合理保證。從這個(gè)意義上講，職業(yè)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一個(gè)職業(yè)群體對(duì)公眾的承諾。要持續(xù)改進(jìn)職業(yè)準(zhǔn)則，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的合理保證程度，維護(hù)和提升公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的信心，否則，不持續(xù)地改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則，不努力縮小期望差距，而是利用審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷來(lái)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，將會(huì)失去注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的價(jià)值。

執(zhí)行差距模型與勝任能力模型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，除了因?yàn)閷徲?jì)的固有局限，也可能是因?yàn)闆](méi)有按照職業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)、原則、程序以及職業(yè)道德守則去執(zhí)行審計(jì)工作，由于后者的原因?qū)е聸](méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)，即為審計(jì)失敗。執(zhí)行差距模型解釋了審計(jì)失敗的含義及其原因。

執(zhí)行差距＝合理保證程度－實(shí)際保證程度

審計(jì)失敗的原因主要是兩個(gè)，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位串通，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的原因也有兩個(gè)，一是工作態(tài)度問(wèn)題，工作不認(rèn)真，不按職業(yè)準(zhǔn)則辦；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力不足。觀察看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力不足是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。勝任能力模型描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力結(jié)構(gòu)。

勝任能力＝專(zhuān)業(yè)知識(shí)×職業(yè)技能×職業(yè)精神

職業(yè)技能最主要的是職業(yè)判斷技能；職業(yè)精神包括職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德、職業(yè)態(tài)度這三個(gè)要素。

這兩個(gè)模型告訴我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，不能僅僅用期望差距去辯護(hù)，把審計(jì)失敗的責(zé)任歸因于公司造假水平高。審計(jì)失敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失造成的，或者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位串通造成的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)失敗負(fù)責(zé)。

這兩個(gè)模型告訴我們，具備并且持續(xù)地保持勝任能力，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是何等重要。這也就解釋了，為什么光有財(cái)務(wù)資本是沒(méi)有資格辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，只有具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資質(zhì)才能辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們要經(jīng)常地問(wèn)自己，是不是具備一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的勝任能力，對(duì)職業(yè)準(zhǔn)則保持敬畏之心，對(duì)自己的勝任能力保持謙虛之心。

這兩個(gè)模型還告訴我們，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守了職業(yè)準(zhǔn)則，既要看是不是嚴(yán)格執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，也要看是不是堅(jiān)守了職業(yè)精神，是不是保持了獨(dú)立性。與客戶(hù)串通、發(fā)生審計(jì)失誤的深層次原因，是缺失了職業(yè)精神。觀察審計(jì)失敗的案例，可以很容易看到，有很多都是因?yàn)樵谧袷芈殬I(yè)道德守則、保持獨(dú)立性、謹(jǐn)慎地職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑態(tài)度等方面存在偏差。

財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈模型與獨(dú)立性模型

在肯定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的責(zé)任的同時(shí)，也要看到影響財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的還有許多其他因素。財(cái)務(wù)報(bào)告是由企業(yè)會(huì)計(jì)師編制的，但是管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，包括選擇會(huì)計(jì)政策的責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所是董事會(huì)提名的，財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的發(fā)布是董事會(huì)批準(zhǔn)的；監(jiān)管部門(mén)是負(fù)責(zé)監(jiān)管財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的；投資者和財(cái)務(wù)分析師是使用財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的；學(xué)者是研究財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的；媒體是報(bào)道和解讀財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的；司法機(jī)構(gòu)是歸集責(zé)任的。上述各個(gè)因素就構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈。

財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈＝治理層×經(jīng)理層×企業(yè)會(huì)計(jì)師×注冊(cè)會(huì)計(jì)師×投資人×監(jiān)管部門(mén)×媒體×學(xué)者×司法

構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈的各個(gè)因素相互之間不是孤立的，而是相互依賴(lài)、相互支持、相互制約的，財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈結(jié)構(gòu)合理、各負(fù)其責(zé)，配合有序，共同保障財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。在財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層和經(jīng)理層兩個(gè)因素的關(guān)系最為特殊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受聘于客戶(hù)，但是又要獨(dú)立于客戶(hù)，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度最為核心的設(shè)計(jì)，這個(gè)設(shè)計(jì)的依據(jù)就是審計(jì)獨(dú)立性模型。

這兩個(gè)模型告訴我們，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，還有賴(lài)于財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)同時(shí)發(fā)揮作用。監(jiān)管部門(mén)要在強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)管的同時(shí)，重視財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈的建設(shè)，把財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)鏈建設(shè)作為資本市場(chǎng)生態(tài)建設(shè)的重要任務(wù)來(lái)辦。

這兩個(gè)模型告訴我們，以董事會(huì)為核心的公司治理體系，對(duì)于保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性發(fā)揮著關(guān)鍵作用。按照公司治理原則，董事會(huì)作為投資人的代表，擔(dān)任委托人，監(jiān)督作為代理人的經(jīng)理層，其中一個(gè)重要的職責(zé)，就是聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。問(wèn)題在于，董事會(huì)的組成，特別是獨(dú)立董事的選任，是不是體現(xiàn)了全體投資人的意志；董事會(huì)是代表投資人和公眾的利益，還是與經(jīng)理層同被實(shí)際控制人所控制；董事會(huì)的利益獨(dú)立于經(jīng)理層，還是與經(jīng)理層利益結(jié)為一體，甚至與經(jīng)理層合謀，與經(jīng)理層共享不當(dāng)利益。如果不能正確地解決上述問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性就無(wú)從談起。

這兩個(gè)模型還告訴我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要高度重視獨(dú)立性問(wèn)題，在接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的時(shí)候，首先要考慮是否有違獨(dú)立性的要求，如果獨(dú)立性沒(méi)有保障，審計(jì)失敗的種子就已經(jīng)種下了。在客戶(hù)承接和客戶(hù)保持的決策環(huán)節(jié)，要重點(diǎn)考慮客戶(hù)公司的治理結(jié)構(gòu)。不考慮客戶(hù)公司治理的優(yōu)劣，甚至利用客戶(hù)公司治理上的漏洞去攬得業(yè)務(wù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大了。

（本文作者為中國(guó)證監(jiān)會(huì)前首席會(huì)計(jì)師）